公开发行股票的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的审计客户 。甲和乙注册会计师负责对X公司2013年度财务报表进行审计，经初步了解，X公司2013年度的经营形势、管理和经营机构与2012年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为 。甲和乙注册会计师获取的X公司营业收入、营业成本的数据如下：要求：(1)针对以上资料，运用分析程序，指出X公司可能存在的重大错报风险 。(2)针对X公司存在的重大错报风险指出注册会计师应实施的主要审计程序 。

　　

　　解析：

(1)营业收入和营业成本分析如下：①2013年营业收入8500万元，比2012年增加了1100万元，增幅14 .86%，在经营形式、管理和经营结构均未发生重大变化的情况下，营业收入增幅14 .86%，可能存在虚增营业收入的重大错报风险 。②A产品2013年毛利率（6000-3500）÷6000=41 .67%，相比较于2012年的（5000-4000）÷5000=20%上升了21 .67%，在2013年与2012年产销形势相当时，销售毛利率变化幅度不应发生巨大变化；同时，B产品2013年的销售毛利率26%比2012年的25%只略有上升，较合理 。综合考虑，营业收入存在虚增、营业成本存在低估的重大错报风险 。③第4季度A、B产品营业收入均大幅上升 。可能由于季节性销售的原因，也可能是X公司存在虚构交易的行为，营业收入存在提前确认的重大错报风险 。(2)根据上述分析程序的结论，应着重对A产品主营业务收入的高估、主营业务成本的低估进行检查，同时应当关注主营业务收入的截止测试，所以应当执行的实质性程序包括：①检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则、前后期是否一致 。②结合对应收账款的函证程序，选择主要的客户函证本期的销售额 。③实施销售的截止测试：通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证、与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；调整重大跨期销售 。④关注资产负债表日后是否发生大额销售退回，检查其是否属于资产负债表日后事项，检查是否存在期末虚构销售，次年做销售退回的情况 。

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（编辑：广东华图）